表外项目

    18天前发布

基本解释

   表外项目流程表外项目是指按照现行会计准则和会计制度的规定,是不能或不需要在资产负债表中加以确认的项目。从总体上看,表外项目可以分为两类:一类是按照会计准则和会计制度规定不能在表内确认的项目,例如经营租入固定资产;另一类是由于会计理论研究和会计准则制定的滞后性造成的一些会计准则尚未明确规定而按照会计理论又不足以在表内确认的项目,例如中国的衍生金融工具。衍生金融工具由于缺乏交易额基础,又难以可靠地计量而为当前的确认标准所排除,从而成为表外项目。

详细解释

   表外项目的定义

  一般定义

  表外项目是指资产负债表的表外项目。按照现行会计准则和会计制度的规定,是不能或不需要在资产负债表中加以确认的项目。从总体上看,表外项目可以分为两类:一类是按照会计准则和会计制度规定不能在表内确认的项目,例如经营租入固定资产;另一类是由于会计理论研究和会计准则制定的滞后性造成的一些会计准则尚未明确规定而按照会计理论又不足以在表内确认的项目,例如我国的衍生金融工具。衍生金融工具由于缺乏交易额基础,又难以可靠地计量而为当前的确认标准所排除,从而成为表外项目。

  二级市场释义

  二级市场指对已在初级市场发行的证券进行买卖的市场。二级市场为买卖和价格发现提供连续性机会,并为初级市场的运转提供流动性。

  初级市场释义

  就证券而言,初级市场是指买家直接从发行者买入证券的市场,是证券新发行的市场,之后证券在二级市场买卖流通。

  期权中文释义

  期权是一种金融衍生工具,给予买方(或持有者)购买或出售标的资产(underlyingasset)的权利。期权合约会确定一个即“到期日”,美式期权(Americanoption)可以在到期前的任何时候履行合约,而欧式期权(Europeanoption)则只能在到期日履行合约。期权合约亦会定出一个合约持有人行使权利时,买进或卖出标的资产的价格,称为履约价或行使价(exerciseprice)。期权合约分买权(calloption,看涨期权)与卖权(putoption,看跌期权)两大类:买权赋予持有人以履约价买进标的资产的权利,卖权则赋予持有人以履约价卖出标的资产的权利。

  期权与期货的一个根本差异在于,期货的买方必须履行合约,而期权的买方则可以选择履行或不履行合约。标的资产的市价必须高于行使价,买权持有者方会行使权利;如果市价低于行使价,行使买权是吃亏的事(在市场上能以较低价格买进),买权持有人是不会行使权利的。投资者可透过买进期权,为价格波动“买保险”—将价格不利波动可能造成的损失限制在一定范围内,同时得益于有利的价格波动。为获得这种好处,期权买方必须付出权利金(premium),这是期权卖方承担风险所得到的补偿。期权是灵活性很强的金融工具,可透过基本期权的不同组合方式,创造出复杂的权权交易策略。期权可以在交易所或场外市场(OTC)进行交易。

  表外项目的类型

  对于一般的企业,表外项目通常是指须在资产负债表附注中披露的各种承诺事项,如经营性租赁承诺、资本性支出承诺以及融资性承诺。此外对于银行企业,表外项目的类型通常分为以下几种:

  一、等同于直接信用形式

  (一)一般负债担保

  一般负债担保主要是指对国际融资业务开具的保函,包括:借款保函、透支保函。

  l.借款保函指的是在国际借贷活动中,应借款人的要求,银行向贷款人出具的本息偿付保证。借款人若未能如期向贷款人偿付本息时,银行有义务代为偿付。

  2.透支保函指的是银行为国内法人驻外机构向当地银行申请开立透支账户而开具的银行保函,以保证申请人按照透支契约的规定及时补足透支金额。若申请人未能如期补足透支金额,开具透支保函的银行有义务代为补足透支金额。

  (二)远期票据承兑和具有承兑性质的背书

  1.远期票据承兑指的是银行作为票据承兑人,对票据完成承兑行为后,即成为票据的主债务人后,承担对票据的付款责任。

  2.具有承兑性质的背书指的是银行对无追索权票据的背书行为。银行作为背书人将对被背书人承担票据的付款责任。

  二、特定交易项下的或有项目

  特定交易项下的或有项目包括:投标保函、履约保函、预付款保函、预留金保函、认股权证。

  (一)投标保函指的是在工程项目进行招标时,担保银行应投标人的申请而开具给招标人的书面保证。若投标人未能履行契约中的义务,银行则承担支付赔偿责任。

  (二)履约保函指的是担保银行应卖方申请而开具给买方的书面保证。若卖方未能履行契约时,银行则承担对买方支付赔偿金的责任。

  (三)预付款保函指的是银行向买方提供担保,若卖方未能履行契约时,银行则承担向买方偿还已预付的款项及利息。

  (四)预留金保函又称留置保函,指的是应卖方申请,担保银行开具给买方的留置保函。在某些合约条款中,规定合约价款的部分款项,待项目全部竣工后,才能付迄。这样,既保证卖方能够及时收到应收款项,又保证买方能够在卖方未全部履行义务时,向卖方进行追索。

  (五)认股权证指的是可以凭其在规定日期内按协定价格向发行公司购入若干普通股的权利证书。

  三、短期的可自动清偿和与贸易相关的或有项目

  该项目主要指的是有优先索偿权的装运货物作抵押的跟单信用证(包括出口和进口跟单信用证)。

  四、回购协定

  回购协定指的是受信人将自己持有的有关资产(一般为证券),按协议规定的售价卖给授信人,并在协议规定的期限内,按协议规定的买价向授信人购回的一种短期融资行为。

  五、有追索权的资产销售

  资产销售指的是银行出售贷款债权行为。出售贷款债权,既可以减少银行贷款数额,从而降低风险资产,提高资本充足率,又能获取手续费收入。因买方对该项债权保有追索权,故银行仍需承担信用风险。

  六、买入远期资产和资产销售相对的,就是资产购入。若银行购入无追索权的贷款债权,银行就要承担该项资产所引致的全部信用风险;若购入有追索权的贷款债权,银行也要承担向售方(债务人)索偿或向前手追索的信用风险。

  七、部分缴付款项的股票和代表承诺一定损失的证券

  (一)部分缴付款项的股票又称未缴足股票,指的是已认购而末缴足股款的股票。

  (二)代表承诺一定损失的证券简称证券,是一种融券行为,一般是指银行向证券投资人出借证券。

  八、票据发行和循环包销便利

  (一)票据发行便利,是一项具有法律约束力的中期授信承诺。根据这种承诺,受信人(票据发行人)可以用自己的名义发行短期票据,而授信人(包销银行)则需要承担已承诺的授信额度内的票据包买或给予备用信贷,以便使票据发行工作能顺利地完成,筹措到必要的资金。

  (二)循环包销便利指的是银行保证证券承销机构在一定额度内可以循环承销的融资额度。银行负责承销未能售出的全部证券或提供等额的备用信贷。

  九、初始期限为一年以下的可随时无条件取消的承诺

  初始期限为一年以下的可随时无条件取消的承诺指的是已正式签约的为期一年以内而未曾动用授信额度或尚未正式签约的授信意向。

  十、初始期限为一年或一年以上的其它承诺

  初始期限为一年或一年以上的其它承诺指的是银行已与受信人正式签约,而资金尚未到位的部分授信承诺。

  十一、利率、汇率合约(此项暂不列入考核内容)

  (一)利率合约包括:单一货币的调换、基准利率的工具调换、远期利率协议、利率期货、利率买入期权以及类似的金融工具。

  (二)汇率合约包括:交叉货币利率调换、远期外汇合约、货币期货、货币买入期权以及类似的金融工具。

  信息公开

  2008年8月25日晚,证监会发布了商业银行信息披露特别规定。新的信息披露规定将从自9月1日起开始施行。“这些规定使得银行的披露比以前更详细,主要是表外业务的风险要更详细地披露,更加受到重视。”一家银行系基金分析师对新规定分析时说。根据新规定,商业银行应在定期报告中披露对财务状况和经营成果造成重大影响的表外项目余额。包括信贷承诺(不可撤消的贷款承诺、银行承兑汇票、开出保函、开出信用证)、租赁承诺、资本性支出承诺、衍生金融工具等项目的具体情况。“以前表外业务这点不太受到注意,然而现在量大了,可能影响银行的资产质量,所以要详加披露。”上述分析师说道。此外,新规中还要求,商业银行应在定期报告中披露持有的金融债券的类别和金额,重大金融债券的面值、年利率及到期日,计提减值准备情况,披露报告期委托理财、资产证券化、各项代理、托管等业务的开展和损益情况。除此之外,公告中还规定,商业银行须定期公布的财务指标包括资产利润率、资本利润率、资本充足率、核心资本充足率、不良贷款率、存贷比、流动性比例、单一最大客户贷款比率、最大十家客户贷款比率、正常类贷款迁徙率、关注类贷款迁徙率、次级类贷款迁徙率、可疑类贷款迁徙率、拨备覆盖率、成本收入比。规定中还对上市商业银行定期报告中披露其不良贷款率、次级贷款及风险状况进行了规定。

  业务监管

  银监会继续加强对表内信贷资产和非信贷资产监管,实现表内表外统一监管,是防范银行风险的一项重要基础工作。

  中国商业银行表外业务的发展规模较小,业务品种较为单一,其规模一般只占资产总额的15%左右。但随着市场的发展、社会需求的增加,中国商业银行为增强自身竞争能力,表外业务发展加速,种类和交易量不断增加。由于表外业务不在银行的资产负债表上反映,运作透明度不高,因此其风险具有较强的隐蔽性,较难预测和评估。而且,表外业务中的金融衍生交易类业务潜在的风险较大。由于表外业务风险是银行整体风险的一部分,随时可能转化为表内风险。银监会负责人表示,此次调查,旨在掌握四家银行对表外项目的信息管理、数据汇总程序及记账原则等情况;重点摸清四家银行表外业务统计项目与表外项目有关科目的对应关系,已开展的表外业务数量,表外业务形成的垫款或损失状况,有关的内控措施及控制效果等。通过调查,加强对四家银行表内外业务的统一监管,促进四家银行表外项目的规范管理,推动四家银行表外业务的健康发展。

  资产负债表外项目

  若使用资产负债表外会计,公司则不必在其资产负债表中包含特定资产和负债,它是“资产负债表外”的,因此不必包含在公司财务报表中。后面将详细介绍萨班斯-奥克斯利法如何更改这种实践操作。尽管资产负债表外会计有合法的理由,但这种会计通常用于隐瞒公司债务。某些类型的资产负债表外会计会专门针对此目的将负债转移到新建的公司,安然公司便如此,这些新建公司称为特殊目的实体(SPE),也称为可变利益实体(VIE)。

  创办资产负债表外项目实体可能出于多个原因,例如,公司需要为某个有风险的经营项目投资,但却不想承担风险,或负债过多,无法获得贷款。而通过创办一个新的SPE,公司就可以通过新实体来获得贷款。在某些情况下,开办SPE很有意义。如果公司要将业务拓展到其核心业务以外的其他领域,那么SPE会防止该风险影响公司的主资产负债表和盈利能力。在2003年之前,一个公司最多可以拥有SPE的97%,而不必在其资产负债表上报告SPE的债务。

  操作方法

  高风险的投资项目的损益维持在表外

  合成租赁通常使用SPE所拥有公司的财产并将该资产回租给公司。由于使用了资产负债表外会计,因此公司可以使用合成租赁获得所有权的纳税利益,却不必在其资产负债表上将其作为负债列出。公司还可以利用SPE以外的某个实体签署同步租赁。例如,银行通常购买公司财产,并通过合成租赁将其回租给公司。租赁此财产的公司在资产负债表上避开负债,但仍可以从其税单中减免利息和折旧。美国财务会计准则委员会现在要求在公司的资产负债表上列出SPE。萨班斯-奥克斯利法的第401(a)款规定,年度和季度财务报表应公开所有重要的资产负债表外的交易、约定和义务。这些规则还规定,大多数公司应以“易于阅读的表格格式”参考提供已知合同义务的概述。这个新规定已经从根本上结束了SPE和合成租赁的年代,尽管它们仍是合法方法。

  开支控制

  增加公司的开支似乎不是增加收益的方法,但它依赖于何时需要增加这些收益。增加开支存在合法和非法的动机,在收益高于预期时购买设备则属于合法动机。下面是一个有关非法增加收益的示例。经理的红利取决于他是否实现了特定的收益目标。超过目标收益水平后,该经理可能决定立即投入计划要在下一年投入的资金,这是因为今年获得更高的收入并不意味着他的红利更高。但在今年就投入计划要在下一年投入的资金却有助于确保他在下一年仍能达到收益目标。尽管这表面上看来与在收益较高时进行购买行为相同,但它取决于具体情况。如果早于计划时间进行购买不会对业务产生负面影响,那么可能没有问题。但在很多情况下却存在负面影响,例如,对于计算机设备而言,如果比预期时间提前六个月购买,实际购买的设备可能会有很大不同,六个月后电源、功能和价格可能发生显著变化。

  延迟开支

  进行会计欺诈的公司会将实际的日常开支计入资本开支。时代华纳公司被指控于1992年至1996年之间从事各种证券欺诈(以及其他欺诈)行为。在一宗大型案件的一部分中,时代华纳被指控将广告开支(创建那些分发的CD和软盘的费用)列为资本开支而不是日常开支。这种行为虚报了公司的盈利能力并导致股价上升,而磁盘本应在邮寄时支付费用。在后面的案例研究中,您将了解到世通公司也将实际的运营开支列为资本开支,总额高达数十亿美元。当公司赢得一个长期提供产品或服务的大订单时,它们应基于劳务合同费用分摊收入。据悉,某些公司在签注合同的季度内显示了这笔销售额和收入。

  收入核算

  产品已被订购但尚未交付给客户时就记录销售额当销售活动涉及允许客户返还商品的意外事件时也记录收入

  通过加快正在进行的项目的预计完成百分比来夸大收入通过交付客户未订购的产品或通过交付缺陷产品并以全价而不是折扣价格记录收入来记录收入。

  在从制造厂发送未装配的产品(必须建立一个单独的装配位置,并在产品实际交付给客户之前装配产品)时记录收入另一个例子是尝试通过“提前支付”未来开支并在当前季度记录它们以增加未来收益,这已在公司收购过程中完成。公司将付清(甚至预付)开支以便增加合并后的公司前几季度的每股盈余(EPS)。

  一次性开支

  尽管此类开支用于只能发生一次以便使其不影响日常营运开支的事务,但它已在“受管理收入”领域遭到滥用。通过使“一次性”开支超出预算,公司随后将预算外的资金作为收入进行挪用。

  研发销帐

  公司增加其每股收入的另一种方法是通过进行中RandD(研发)销帐。以下是其运作方式:一家大公司收购了一家正在开发新技术的小公司,而该技术尚未商业化,因此这家大公司注销了相关的成本。后来,此项技术得到进一步开发并准备出售,但其研发开支就低很多了。现在,GAAP要求公司将该开支销帐。此费用将导致收入降低,并且必须在财务报表中公开。运营开支是公司运营的日常开销,资本开支则是长期资产(如设备)的业务开支。它们不是课税减免的业务开支,但可用于折旧或摊销,也就是说,可以通过在多年内分摊而延迟开支。

  养老金计划操作

  许多公司为其雇员指定了养老金收入计划,这些计划在员工退休时用来支付特定数量的养老金。公司应在其退休帐户中保留足够的资金,以便在公司破产时向每个员工支付养老金收入。公司投资这些资金很有意义,因为它会增加。某些公司并不投资于债券这样安全的领域,而是投资股票市场。会计规则允许将资金赚得的任何“额外”资金声明为公司利润。公司可以“估计”这些资金每年的增长额,而不是提供实际数额。它们使用估计值计算出计划向基金中投入的资金,以及它们可以带来的利润。公司很有可能因为低估完全投资养老金所需的缴款而夸大其收入。即使假设一个百分比点或更少也可能意味着公司资产负债表出现数千万元的差额。由于许多公司认为股市行情与二十世纪九十年代后期相同,投资养老金远不如股市回报率高,从而导致公司养老金计划投资不足。从操作公司收入角度而言,以上收入管理方法只是“冰山一角”。合法收入管理与“会计欺诈”之间有一个明显的区分。下面我们将了解一些实际案例,并了解它们如何进行会计欺诈。

  表外项目-案例研究:安然

  背景

  1985年,InterNorth收购了休斯顿天然气公司,由此成立了美国第七大公司,即安然公司。在随后的几年里,该公司将业务拓展到许多与能源无关的领域,其中包括互联网带宽、风险管理和天气衍生产品(一种与天气相关的保险形式,适用于季节性业务)等领域。尽管该公司的核心业务仍为电能传输和分配,但它们的其他业务利润在迅速增长。从1996年至2001年,安然公司连续六年被财富杂志评为“美国最具创新精神的公司”。之后,其复杂的离岸合作伙伴关系网和会计核算受到了调查。

  如何欺诈

  安然欺诈案非常复杂。安然破产的根本原因是,1992年安然的业务运营总裁杰弗瑞·斯基林说服联邦管理机关允许安然使用一种名为“按市价调整”的会计方法。使用按市价调整会计方法,将每天记录证券的价格或价值,以计算利润和损失。使用该方法,安然可以将长期能源合同中的预期收益算作当前收入,而这是需要多年才能收回的资金。该技术被视为用于通过操纵预期的未来收入增加收入额。由于安然使用了该技术(以及某些其他可疑的会计方法),因此很难确定它的实际收入。由于这些数字已登记入账,因此股价持续走高,而安然并未支付高额税款。斯基林告诉公司当时的税务总顾问罗伯特·赫尔曼,他们的会计方法使安然能够赚钱并发展壮大,而不会引入大量应税现金。安然不断收购有发展前景的新企业并将其看作新利润中心。他们的收购行为迅速扩大。此外,安然不断成立资产负债表外实体(LJM、LJM2等),以便从资产负债表中移出债务,并转移其他业务投资的风险。创办这些SPE的另一个目的是保持安然的高信贷等级,这在它们的业务领域中非常重要。由于行政官相信安然的长期股票价值将持续走高,因此他们想方设法使用该公司的股票对这些其他实体中的投资进行保值。他们通过一种复杂的特殊目的实体结构(称作Raptor)实现此目的,而建立Raptor是为了当它们的新兴企业的股票下跌时弥补损失。在电信业经历第一次衰退时,安然也难逃厄运。业务分析师开始试图澄清安然的资金来源。如果安然股票跌破特定点,Raptor将破产,这是因为从根本上而言,它们仅由安然股票的支持维系着。会计规则需要独立投资者才能防止资金损失,而安然却使用了某个SPE。业务如此复杂,使得任何人都无法确定哪些业务合法,哪些不合法。最终,摇摇欲坠的企业开始破产。安然股票开始下跌时,Raptor也开始衰落。2001年8月14日,安然首席执行官杰弗瑞·斯基林以“家庭问题”为由辞去职务,此举令业界和安然员工大感震惊。安然董事长肯·雷接任首席执行官。

  欺诈被发现

  8月15日,安然副总裁莎朗·沃特金斯向肯·雷写了一封匿名信,信中指出斯基林是因会计方法不当及其他非法操作而辞职。她对安然的会计方法感到置疑,尤其提到了Raptor业务。同月月底,休斯顿UBSPaineWebber经纪人ChungWu向73个投资客户发送了一封电子邮件,指出安然已陷入危机,并建议他们考虑出售其股份。随后,莎朗·沃特金斯亲自会见了肯·雷,并更详细地描述了她提出的指责。她指出,SPE已被安然首席财务官法斯托所控制,并且他和其他安然员工已经谋取暴利,并使安然面临为Raptor提供财务支持的风险(Raptor交易规定,安然应使用自己的股票支持它们)。当安然的股票跌破特定点时,Raptor的损失将开始出现在安然的财务报表上。10月16日,安然宣布第三季度亏损6.18亿美元。2001年,安然的股票已从86美元跌至30美分。10月22日,SEC开始调查安然的会计程序和伙伴关系。11月,安然官员承认从1997年开始虚报了5700万的公司收益。安然(“涉嫌财务欺诈的安然”)于2001年12月申请破产。

  现在的处境

  安然首席财务官安德鲁·法斯托是复杂合作伙伴关系网以及许多其他可疑实践背后的支持者。他被指控犯有欺诈、密谋以及洗钱等78项罪状。2004年1月,法斯托接受了辩诉协商。在承认犯有密谋等两项罪状后,他同意被判10年监禁,并支付2380万美元的罚金,并同意出庭作证指控安然的其他执行官。2004年,杰弗瑞·斯基林和肯·雷被指控犯有欺诈罪。安然网站称:“安然正在清算其剩余运营企业,并将其资产分配给债权人。”2006年5月25日,休斯顿陪审团和得克萨斯州联邦法庭均指控斯基林和雷有罪。杰弗瑞·斯基林被指控犯有密谋、欺诈、内幕交易和编制虚假报表等19项罪名,而这些指控综合在一起最多可判185年的监禁。肯·雷被指控犯有密谋和欺诈等六项罪状,他面临着最长45年的监禁。在单独的审判中,雷还被指控犯有银行欺诈等四项罪状。每个罪状最多可判30年监禁。对这两个人的审判定于2006年9月11日进行

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